AC Solutions

I.    KONSEKWENCJE PRAWNE EMISJI KART PODARUNKOWYCH W PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG


Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 roku Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7.


Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.


Należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia bonu towarowego. Natomiast Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje „bon” jako „dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sumy pieniędzy lub usług”. W świetle tej definicji, a także przywołanego wcześniej przepisu art. 2 pkt 6 ustawy  o  VAT,  bon  towarowy  (czy   też   karta  podarunkowa), nie   mieści  się w definicji towaru w rozumieniu przepisów ustawy  o  VAT  i  nie  jest  towarem  ani usługą, lecz  jest  jedynie dokumentem uprawniającym do odbioru towarów lub żądania wykonania usługi. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary lub usługi, natomiast wydanie tego bonu (karty podarunkowej) następuje w zamian za dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez klienta na rzecz emitenta karty podarunkowej.


Kwoty uiszczanej przez klienta przy zakupie bonu towarowego (karty podarunkowej) nie uznaje się również za przedpłatę, czy też zaliczkę na gruncie przepisów ustawy o VAT. Pojęcia te nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, konieczne jest zatem ponowne sięgnięcie do Słownika Języka Polskiego. I tak, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności, przez „przedpłatę” rozumie się natomiast określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny  towaru lub usług  wpłacaną z  góry w  celu  uzyskania  gwarancji  zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z obu przywołanych definicji wynika, iż uiszczenie przedpłaty lub zaliczki jest związane z konkretną transakcją, dotyczącą precyzyjnie określonego towaru lub usługi. W konsekwencji, należy stwierdzić, iż pobierana przez emitenta opłata za bon towarowy  (kartę upominkową) nie jest formą przedpłaty lub zaliczki, gdyż przyszli klienci nabywając przedmiotową kartę wpłacają odpowiednią kwotę nie za z góry ustalony towar lub z góry ustaloną usługę – ulega on konkretyzacji dopiero w momencie wydania towaru lub wykonania usługi (takie stanowisko  zaprezentował  m.in.  Dyrektor  Izby  Skarbowej  w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2014 roku, znak: IPTPP4/443-828/13-2/OS).


W konsekwencji, zasadne jest przyjęcie stanowiska, iż dystrybucja bonów towarowych nie stanowi ani świadczenia usługi, ani dostawy towarów. Co za tym idzie, sprzedaż bonów towarowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z uwagi na fakt, iż dystrybucja bonów towarowych (kart podarunkowych) nie stanowi ani świadczenia usługi, ani dostawy towarów wpłata dokonana w momencie wydania bonu towarowego (karty podarunkowej) nie podlega podatkowi VAT, a w konsekwencji nie podlega obowiązkowi zaewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 9 października 2015 r., znak: ILPP2/4512-1-547/15-2/AK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 14 września 2015 roku, znak: IBPP2/4512-559/15/WN.


Zgodnie z szeroko przyjmowanym poglądem, dopiero realizacja bonu towarowego (karty podarunkowej), czyli fizyczne wydanie towaru klientowi, czy też zrealizowanie na jego rzecz określonej usługi, przy regulacji zapłaty poprzez wręczenie bonu towarowego (karty podarunkowej), jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydanie towarów lub wykonanie usługi w zamian za bony towarowe lub karty podarunkowe, podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych według stawek właściwych dla danego towaru/usługi.


Wskazać jednak należy, iż w opinii niektórych organów podatkowych moment powstania obowiązku podatkowego kształtuje się odmiennie w sytuacji, gdy bon towarowy lub karta podarunkowa może być wymieniony jedynie na z góry określony towar lub usługę (np. wykupienie vouchera na skok spadochronowy w ramach prezentu dla bliskiej osoby – który nie może zostać wymieniony na jakąkolwiek inną usługę). W takim przypadku, podnoszone jest stanowisko, iż obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wydania bonu towarowego, karty podarunkowej.


II.    KONSEKWENCJE PRAWNE EMISJI KART PODARUNKOWYCH W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH


Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 roku, poz. 851, „ustawa o CIT”), do przychodów nie zalicza się, między innymi, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Powyższe oznacza, iż nie każde otrzymane należności są przychodami w rozumieniu ustawy o CIT – dzieje się tak jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie wpłatę na poczet przyszłych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jak już wskazano powyżej, w punkcie dotyczącym podatku od towarów i usług, bony towarowe (karty podarunkowe) nie są uznawane za towar, jak również ich wydanie nie jest uznawane za wykonanie usługi/dostawę towaru. Bony towarowe, czy też karty podarunkowe stanowią jedynie dokument, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienie np. do otrzymania w oznaczonym terminie określonego świadczenia lub towaru. Bon lub karta są jedynie „substytutem pieniądza” – a w konsekwencji sprzedaż bonu lub karty nie stanowi wykonania usługi ani dostawy towaru – i nie powoduje powstania przychodu.


Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć charakter definitywny, w konsekwencji wpłaty uiszczone przez klientów na poczet ceny sprzedaży towaru lub wykonania usługi, które mają być przez przedsiębiorcę wykonane w przyszłości nie stanowią przychodu w dniu ich otrzymania zgodnie z przytoczonym art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.  Przywołany przepis oraz przedstawione powyżej rozważania wskazują zatem, iż sprzedaż bonu towarowego (karty podarunkowej), jak również jej doładowanie nie stanowi przychodu emitenta takiej karty w dniu otrzymania zapłaty (doładowania) za bon towarowy (kartę podarunkową).

Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami oraz przedstawionymi rozważaniami, przychód ze sprzedaży karty podarunkowej lub bonu należy rozpoznać dopiero w dacie realizacji bonu (karty) przez klienta – czyli w momencie wydania klientowi towaru lub wykonania na jego rzecz usługi.
W przypadku, gdyby klient nie zrealizował bonu towarowego lub karty podarunkowej w okresie ich ważności, przychód z ich tytułu należy rozpoznać w wysokości niewykorzystanej przez klienta na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (tj. w ostatnim dniu ważności bonu lub karty).  Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.


Zaznaczyć jednak należy, że z odmienną sytuacją mamy do czynienia, gdy bon towarowy (karta upominkowa) wykorzystany częściowo nie może być wykorzystany ponownie. W takiej bowiem sytuacji niektóre organy podatkowe stoją na stanowisku, iż przychód z takiej nadwyżki powstanie w momencie wymiany bonu na towar lub usługę, a nie w momencie upływu terminu ważności bonu (karty). Takie stanowisko przedstawił chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia  28 lutego 2012 r., znak: IPPB5/423-77/11-2/RS.


Wskazać należy, iż od dnia 1 stycznia 2015 roku do art. 12 ustawy o CIT wprowadzono ust. 3g, ustanawiający nowy wyjątek w zakresie momentu powstawania przychodu, który to jednak świadomie może (ale nie musi) wybrać sam podatnik. W przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za datę powstania przychodu uznaje się dzień pobrania wpłaty, jeżeli podatnicy w terminie do 20. dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej - w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęli ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej, zawiadomią właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tego sposobu ustalania daty powstania przychodu. Wybór sposobu ustalania daty powstania przychodu, o którym mowa w zdaniach poprzednich, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do 20. dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym korzystał z tego sposobu ustalania daty powstania przychodu, zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze stosowania tego sposobu ustalania daty powstania przychodu. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną obowiązek zawiadomienia, o którym mowa wyżej, dotyczy wszystkich wspólników. Przy wyborze takiej formy rozliczeń zaliczek nie stosuje się zapisu zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi on, że zaliczki nie stanowią przychodu podatkowego.

Artykuł został przygotowany przez Kancelarię Krzyżagórska Podniesiński Łoboda i Wspólnicy w Gdańsku dn. 31.12.2015 r.